企業提供人力資源外包服務發票開具事項在實務操作中存在不同觀點。第一種觀點認為，企業僅就實際收取的代理手續費向客戶開具發票，企業受托代向客戶單位員工發放的工資和代理繳納的社會保險、住房公積金，不應向客戶開具發票。第二種觀點認為，企業應就向客戶收取的全部金額全額開具發票，即受托代向客戶單位員工發放的工資和代理繳納的社會保險、住房公積金均需向客戶開具發票。筆者就人力資源外包服務發票開具事項，分析如下。

 

1

 

人力資源外包服務是否屬于差額征稅范圍

 

　　人力資源外包服務兩種發票開具方式的焦點在于人力資源外包服務是否屬于差額征稅范圍。

 

　　《財政部、國家稅務總局關于進一步明確全面推開營改增試點有關勞務派遣服務、收費公路通行費抵扣等政策的通知》（財稅〔2016〕47號）第三條規定，納稅人提供人力資源外包服務，按照經紀代理服務繳納增值稅，其銷售額不包括受客戶單位委托代為向客戶單位員工發放的工資和代理繳納的社會保險、住房公積金。向委托方收取并代為發放的工資和代理繳納的社會保險、住房公積金，不得開具增值稅專用發票，可以開具普通發票。

 

　　《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1：《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第三十七條規定，銷售額指納稅人發生應稅行為取得的全部價款和價外費用，財政部和國家稅務總局另有規定的除外。價外費用指價外收取的各種性質的收費，但不包括代為收取并符合本辦法第十條規定的政府性基金或者行政事業性收費和以委托方名義開具發票代委托方收取的款項。

 

　　第一種觀點認為，人力資源外包不屬于差額征稅范圍，人力資源外包服務銷售額不包括企業代收代為支付的工資、社會保險、住房公積金，此中的“不包括”和財稅〔2016〕36號文件第三十七條中的“不包括”意思相同。僅就銷售額開具發票，而銷售額是不包括代為支付的工資、社會保險和住房公積金的。代為支付的工資、社會保險和住房公積金不需要也不應該開具發票。財稅〔2016〕47號條款后半部分“向委托方收取并代為發放的工資和代理繳納的社會保險、住房公積金，不得開具增值稅專用發票，可以開具普通發票”在實務操作中是無法開具的，因為目前可開具不征稅發票的項目里不包括這項。企業在辦理增值稅納稅申報時，直接按銷售額申報，不需要通過《增值稅納稅申報表附列資料（三）（服務、不動產和無形資產扣除項目明細）》填寫扣除額。

 

　　第二種觀點認為，人力資源外包服務屬于差額征稅范圍。財稅〔2016〕47號文件中所述“其銷售額不包括受客戶單位委托代為向客戶單位員工發放的……”結合前后文理解，其中的不包括應理解為“扣除”。也就是說，銷售額包括代收代付的工資、社保和住房公積金，但符合規定可以從銷售額中扣除。

 

　　企業代收代付客戶員工的工資、社會保險和住房公積金屬于價外費用，企業提供人力資源外包服務其銷售額包括價外費用。企業提供人力資源外包服務，代付客戶單位員工的工資、社會保險和住房公積金應取得合法憑證才能扣除，沒有取得合法憑證不能扣除銷售額。

 

　　如果僅按字面理解，財稅〔2016〕47號文件中不包括代付的員工工資、社會保險和住房公積金，則這些代付的工資、社會保險和住房公積金不論取得的憑證是否合法，銷售額僅是凈額，明顯不合理。比如，應代付員工A工資10000元，結果企業付給A8000元、C2000元。由于員工為單位提供受雇服務，不屬于增值稅征稅范圍，企業以員工的工資表及簽收單據、銀行轉賬憑證作為扣除憑證。社會保險和住房公積金以財政票據作為扣除憑證。因此，企業應按差額申報方式進行增值稅納稅申報，應填寫《增值稅納稅申報表附列資料（三）（服務、不動產和無形資產扣除項目明細）》。

 

　　財稅〔2016〕47號文件中“不包括”的意思，實際上是扣除的意思，人力資源外包服務屬于差額征稅范圍。“向委托方收取并代為發放的工資和代理繳納的社會保險、住房公積金，不得開具增值稅專用發票，可以開具普通發票”這句話也就清晰了，即代收代付的工資、社會保險和住房公積金也是要開票的，但不能開具增值稅專用發票。

 

　　筆者認同第二種觀點。

 

2

人力資源外包服務如何開具發票

 

　　企業提供人力資源外包服務應按“經紀代理服務——人力資源外包服務”科目開具發票，有以下三種發票開具方式：1. 全額開具普通發票；2. 分別開具增值稅專用發票和普通發票；3. 通過差額征稅模塊開具增值稅專用發票。

 

　　舉例如下：A企業為B企業提供人力資源外包服務；收取代理服務費1000元及代付員工的工資、社會保險和住房公積金20000元，實際共收取21000元。

 

　　A企業為一般納稅人，采用一般計稅方式，有如下三種開票方式：

　　1. 全額開具價稅合計為21000元的普通發票，稅率為6%。

　　2. 開具價稅合計為1000元的增值稅專用發票，20000元的普通發票，稅率均為6%。

　　3. 通過差額征稅功能開具價稅合計金額為21000的增值稅專用發票，征收率為“*”號，稅額為56.6，備注欄為差額征稅。

 

　　A企業為一般納稅人，采用簡易計稅方式的，適用征收率為5%；開票方式類似。A企業為小規模納稅人采用簡易計稅，征收率為5%，開票方式同上，但對于專用發票，除特定行業外，需要去稅務機關代開。

 

3

受托方應取得全額發票

 

　　《國家稅務總局關于發布〈企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2018年第28號）第九條規定，企業在境內發生的支出項目屬于增值稅應稅項目的，對方為已辦理稅務登記的增值稅納稅人，其支出以發票（包括按照規定由稅務機關代開的發票）作為稅前扣除憑證。

 

　　因此，受托方向企業支付人力資源外包服務費應取得發票作為稅前扣除憑證。其中委托方代付的員工工資、社會保險和住房公積金也應取得發票，如果未取得發票，受托方相應的工資、社會保險和住房公積金存在不能稅前扣除的風險。另外，受托方相應的工資、社會保險和住房公積金支出除取得委托方發票外，還應憑工資表等內部憑證作為稅前扣除依據。

 

 

 

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